기업인수 및 합병등 기업결합에 관한 회계처리 기준

기업인수 및 합병 등 기업결합에 관한 회계처리 기준

제1장 총 칙

목 적

이 준칙은 「기업회계기준」제90조에 의거 기업인수 및 합병 등 기업결합에 관한 회계처리와 재무보고에 관한 세부사항을 정함을 목적으로 한다.

적용 범위

이 준칙은 기업인수 및 합병 등 기업결합의 회계처리 및 재무보고에 적용한다.

(2-1) 기업인수 및 합병 등 기업결합(이하 "기업결합"이라 한다)은 타회사 주식의 인수, 기업간의 합병, 영업양수도 등 다양한 형태로 이루어지므로 그 형태에 상관없이 거래의 본질이 실질적 기업결합에 부합하는 경우 이 준칙을 적용한다.

(2-2) 기업결합은 주식의 교환, 현금 및 현금등가물의 지급, 사채의 발행 및 부채의 인수, 기타 자산의 지급 등을 통하여 기업의 순자산 및 영업활동에 대한 지배력의 변화를 초래하거나 경제적 실체의 변경을 초래하는 모든 형태의 거래를 포함한다.

용어의 정의

이 준칙에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

● 가. "기업결합"이란 어느 한 회사가 다른 회사("사업부"를 포함한다. 이하 같다)의 순자산 및 영업활동을 지배하거나 통합함으로써 별도의 독립된 둘 이상의 회사가 하나의 경제적 실체가 되는 것을 말한다.

● 나. "매수"란 한 회사(이하 "매수회사"라 한다)가 다른 회사(이하 "피매수회사"라 한다)의 순자산 및 영업활동을 지배하게 되는 경우 그 대가로 자산의 이전, 채무의 부담 또는 주식을 발행하는 형태의 기업결합을 말한다.

● 다. "지분통합"이란 결합에 참여하는 회사(이하 "결합참여회사"라 한다) 중 어느 일방도 매수회사가 되지 아니하고 각 결합참여회사의 주주들이 결합참여회사들의 자산 및 영업활동에 대한 지배력을 결합하여 그 결합된 실체에 내재된 위험과 효익을 지속적으로 상호 분담하는 형태의 기업결합을 말한다.

● 라. "매수일"이란 피매수회사의 순자산 및 영업활동을 지배하게 된 날을 말한다. 즉 피매수회사의 순자산 및 영업활동이 매수회사로 이전되고 매수원가가 확정되어 기업결합이 사실상 완료된 날을 말한다.

● 마. "지분통합일"이란 지분통합에 의한 기업결합이 사실상 완료된 날, 즉 결합참여회사의 주주들이 결합된 실체의 자산이나 영업활동을 지배하게 된 날을 말한다.

(3-1) 매수일이란 매수회사가 기업활동에서 생기는 효익을 획득하기 위하여 피매수회사의 재무·영업정책을 실질적으로 지배할 수 있게 된 날이다. 매수당사자의 권익을 보호하기 위해 필요한 모든 조건이 충족되기 전에는 매수회사가 피매수회사를 지배하는 것으로 볼 수 없다. 그러나 법적절차의 종결이 매수회사가 피매수회사를 지배할 수 있는 선결조건은 아니다.

기업결합의 구분

● 가. 기업결합은 거래의 실질에 따라 매수와 지분통합으로 구분할 수 있으며 매수기업결합에 대해서는 매수법, 지분통합기업결합에 대해서는 지분통합법을 적용하여 회계처리하여야 한다.

● 나. 결합참여회사 중 매수회사를 파악할 수 있는 기업결합은 매수기업결합으로, 매수회사를 파악할 수 없는 기업결합은 지분통합기업결합으로 한다.

(4-1) 한 회사가 다른 회사 지분을 취득하는 대가로 상당한 수의 의결권 있는 보통주식을 발행함으로써 실질적으로 지분을 매수당한 회사의 주주가 매수회사를 지배하는 결과를 초래할 수 있다. 법적으로는 주식을 발행한 회사가 매수회사이지만 실질적인 매수회사는 의결권 등을 행사하여 결합된 실체를 현재 지배하고 있는 주주가 속한 회사이다. 이런 경우에는 경제적 실질에 따라 지분을 매수당한 회사가 매수회사로 되어 주식을 발행한 회사의 자산·부채에 대하여 매수법을 적용하여야 한다.

지분통합 기업결합

다음 요건을 모두 충족하는 기업결합은 매수회사를 파악할 수 없는 지분통합기업결합으로 보고 지분통합법을 적용하여 회계처리한다.

● 가. 결합참여회사 중 주식발행회사가 결합을 위하여 발행한 의결권 있는 보통주식이 상대방 결합참여회사의 의결권 있는 보통주식의 90% 이상과 교환 또는 통합되어야 한다.

● 나. 결합참여회사간 자산의 공정가액에서 부채의 공정가액을 차감한 금액(이하 "순자산의 공정가액"이라 한다.)의 차이가 중요하지 않아야 한다.

● 다. 각 결합참여회사 주주들간의 결합전 상대적 의결권 또는 지분율이 결합으로 인하여 변동되어서는 아니된다.

(5-1) 결합참여회사의 주주들 중 지배하는 주주가 명확하지 않고, 상호 동등한 입장에서 결합된 실체의 순자산과 영업활동을 지배하며, 결합참여회사의 경영진이 결합된 실체의 경영진에 참가하는 등의 기업결합에서는 매수회사를 파악할 수 없다. 이와 같이 지분통합기업결합은 결합참여회사의 주주들이 결합된 실체의 위험과 효익을 공동으로 분담하게 되는 기업결합을 말한다.

(5-2) 위험과 효익의 상호분담은 결합참여회사간에 의결권 있는 보통주식을 실질적으로 동등하게 교환함으로써 이루어진다. 그리고 실질적으로 동등한 주식의 교환이 없이는 결합참여회사 주주들간의 상대적인 의결권, 지분율 및 결합된 실체내에서의 상대적인 위험과 효익의 분담이 유지될 수 없다. 따라서 실질적으로 동등한 주식 교환이 이루어지기 위해서는 각 결합참여회사의 주주들이 가지고 있는 권리에 중대한 제약이 없어야 한다.

(5-3) 다음과 같은 경우에는 결합된 실체의 위험과 효익이 상호분담된다고 보기 어려우며 결합참여회사간에 매수회사를 파악할 수 있으므로 지분통합거래로 볼 수 없다.

● 1) 결합참여회사간 순자산의 공정가액의 차이가 크거나 결합후 실체에 있어 각 결합참여회사의 주주들간의 의결권 또는 지분율의 차이가 큰 경우
● 2) 특정 결합참여회사의 기존 주주에게 특혜를 주는 재무약정이 체결되는 경우
● 3) 결합된 실체의 주주 지분이 당해 주주들이 결합전에 지배하던 결합참여회사의 결합후 영업성과에 좌우되는 경우

(5-4) "가"에서 의결권 있는 보통주식의 90%이상 여부는 지분통합일에 유통 중인 보통주식을 기준으로 판단한다.

제2장 매 수

매수원가

● 가. 매수원가는 다른 회사의 순자산 및 영업활동을 지배하기 위하여 지급하는 현금이나 현금등가물 또는 기타 매수대가의 공정가액을 말한다.

● 나. 매수와 관련하여 지급한 직접비용은 매수원가에 포함한다.

(6-1) 매수기업결합은 한 회사가 다른 회사의 순자산 및 영업활동에 대한 지배력을 취득하는 대가로 자산의 이전, 부채의 발생 또는 자본의 증가가 따른다는 점에서 개별자산의 구입과 유사하게 회계처리된다. 따라서 매수회사가 피매수회사를 취득하기 위하여 지급한 매수대가의 공정가액이 매수원가가 된다.

(6-2) 매수대가의 일부로 발생한 부채는 적정한 이자율로 할인한 현재가치를 공정가액으로 한다. 다만 명목가액과 현재가치의 차이가 중요하지 않은 경우에는 그 명목가액을 공정가액으로 볼 수 있다.

(6-3) 매수대가의 일부로 발행한 시장성 있는 주식의 공정가액은 발행일의 종가로 한다.

(6-4) 주가의 등락이 심하여 일정시점의 종가를 공정가액으로 인정할 수 없는 경우에는 매수계약체결일 직전 1개월간의 종가평균을 공정가액으로 본다. 다만 동 기간중에 권리락 등 주가에 현저한 영향을 미치는 사항이 발생한 경우에는 그 사유가 발생한 날로부터 매수계약체결일 직전일까지의 종가평균에 의한다.

(6-5) 시장성 없는 주식은 다음 중 보다 합리적이고 객관적인 가액을 기초로 하여 공정가액을 추정한다.

● 1) 매수회사 순자산의 공정가액 중 교부한 지분율에 비례하는 금액
● 2) 피매수회사 순자산의 공정가액 중 매수회사의 지분율에 해당하는 금액
● 3) 규모나 업종, 위험도 등이 유사한 회사의 주가수익비율(PER), 배당수익률, 기대수익률 등을 고려하여 추정한 금액

(6-6) 매수회사의 주식이 액면미달 발행되는 경우 액면가액과 발행가액의 차이를 주식할인발행차금으로 한다. 매수회사의 주식이 액면가액을 초과하여 발행되는 경우에는 그 차액을 주식발행초과금으로 한다.

(6-7) 기업매수와 관련하여 발생하는 직접비용에는 등록세, 회계사·변호사 등에게 지급한 수수료 등이 포함된다. 그러나 매수업무담당부서의 유지비용이나 매수와 직접 관련되지 않은 기타 일반관리비용은 발생시 비용으로 인식한다.

식별가능한 자산 · 부채의 인식

● 가. 피매수회사로부터 취득한 자산·부채중 개별적으로 식별이 가능한 모든 자산·부채(이하 "식별가능한 자산·부채"라 한다)는 매수일의 공정가액으로 인식한다.

● 나. 매수회사의 의도에 따라 발생할 수 있는 부채나 매수일 이후에 발생할 것으로 예상되는 영업손실, 매수회사 자체의 구조조정비용 또는 매수회사와 피매수회사의 통합비용은 피매수회사로부터 취득한 식별가능한 부채에 해당하지 아니한다.

● 다. "나"의 규정에도 불구하고 매수일 이후 이행될 피매수회사의 사업폐쇄나 축소 및 기타 구조조정계획과 관련하여 매수회사의 지급의무가 발생하는 비용에 대해서는 다음 요건을 모두 충족시키는 경우에 충당금으로 계상한다.

1) 피매수회사의 사업폐쇄나 축소 및 기타 구조조정에 관한 계획의 주요 내용이 매수일 또는 그 이전에 결정·발표되어 그 계획이 실행될 것이라고 합리적으로 기대할 수 있는 경우

2) 매수일 이후 3월(매수가 이루어진 회계연도의 재무제표 작성일이 빠른 경우에는 그 재무제표 작성일) 이내에 최소한 다음과 같은 내용을 포함하는 구체적인 실행계획안이 마련되는 경우

    (ⅰ) 관련 사업
    (ⅱ) 영향을 받는 주요 사업장
    (ⅲ) 계획실행과 관련된 인원감축으로 보상대상이 되는 종업원의 수, 담당업무 및 소속사업장
    (ⅳ) 예상 경비
    (ⅴ) 계획의 시행시기

● 라. 충당금 설정대상이 되는 비용은 다음에 한한다.

1) 피매수회사 종업원의 감축과 관련된 보상비용
2) 피매수회사의 설비 및 생산라인의 폐쇄 관련비용
3) 피매수회사가 체결한 계약을 파기함으로써 매수회사가 부담하게 되는 계약파기비용

(7-1) 피매수회사로부터 취득한 식별가능한 자산·부채는 피매수회사 대차대조표상 계상여부와는 관계없이 매수일에 존재하는 모든 식별가능한 자산·부채를 포함한다.

(7-2) 매수일 이후에 발생할 부채나 손실에 대하여는 충당금을 계상하지 않는 것이 일반원칙이나 매수의 직접적 결과로서 피매수회사의 사업폐쇄나 구조조정 등과 관련하여 매수일에 매수회사의 부담이 되는 부채에 대하여는 충당금을 계상하고 피매수회사로부터 취득한 식별가능한 부채의 일부로 본다.

취득한 자산 · 부채의 공정가액 결정

● 가. 피매수회사로부터 취득한 자산·부채의 공정가액은 다음과 같이 결정한다.

1) 시장성 있는 유가증권(투자유가증권 포함)은 그 시가

2) 시장성 없는 주식은 다음중 보다 합리적이고 객관적인 가액
(ⅰ) 발행회사 순자산의 공정가액 중 매수회사가 취득한 지분에 해당하는 금액
(ⅱ) 규모나 업종, 위험도 등이 유사한 회사의 주가수익비율(PER), 배당수익률, 기대수익률 등을 고려하여 추정한 금액

3) 매출채권, 대여금, 기타 채권(시장성 없는 채권 포함) 등은 채권금액에서 대손예상액 및 회수비용을 차감한 후 적정한 이자율로 할인한 현재가치. 다만 명목가액과 현재가치의 차이가 중요하지 않은 경우 그 명목가액으로 할 수 있다.

4) 재고자산
(ⅰ) 제품 및 상품은 순실현가능가액에서 매수회사의 판매활동에 대한 정상이익을 차감한 금액
(ⅱ) 재공품은 제품의 추정판매가액에서 재공품을 제품으로 완성하기 위한 추가적인 원가와 제품의 판매비용 및 매수회사의 판매활동에 대한 정상이익을 차감한 금액

(ⅲ) 원재료는 현행대체원가

5) 유형자산 및 무형자산은 시가 또는 공신력 있는 감정가액 중 보다 객관적이고 합리적인 가액

6) 퇴직급여충당금은 매수일 현재 전 임직원이 일시에 퇴직할 경우 지급해야 할 퇴직금추계액

7) 법인세관련 자산·부채는 매수로 인하여 결합된 실체의 예상손익 및 식별가능한 자산·부채를 공정가액으로 평가함에 따른 법인세효과를 고려하여 평가한 금액

8) 매입채무, 장기차입금, 미지급채무 및 기타 채무는 명목가액을 적정한 이자율로 할인한 현재가치. 다만 명목가액과 현재가치의 차이가 중요하지 않은 경우에는 그 명목가액으로 할 수 있다.

9) 기업결합으로 인하여 취득한 자기주식은 1)과 2)의 규정을 준용하여 평가한 금액

● 나. 무형자산의 공정가액이 시가 이외의 방법으로 측정되는 경우 부의 영업권을 증가시키지 않는 범위내에서만 무형자산을 인식할 수 있다.

(8-1) 피매수회사의 무형자산 중 창업비 및 영업권은 승계하지 아니한다.

(8-2) 법인세 관련 자산·부채는 피매수회사의 대차대조표에는 인식되지 않았으나 기업결합의 결과 이연법인세차·대로 인식할 수 있는 법인세 효과 등을 포함한다.

영업권

● 가. 매수원가중 매수일 현재 피매수회사로부터 취득한 식별가능한 자산·부채(순자산)의 공정가액에 대한 매수회사의 지분을 초과하는 부분은 영업권으로 인식한다.

● 나. 영업권은 그 내용연수에 걸쳐 정액법으로 상각한다.

● 다. 영업권의 내용연수는 미래에 경제적 효익이 유입될 것으로 기대되는 기간으로하며 20년을 초과하지 못한다.

● 라. 매수일에 자산으로 인식된 영업권에 대하여 매결산기에 회수가능가액으로 평가한다. 이 경우 영업권의 회수가능가액이 장부가액에 미달하고 그 미달액이 중요한 경우에는 이를 영업권감액손실로 하여 당기비용으로 처리한다. 감액된 영업권은 추후에 회복할 수 없다.

(9-1) 영업권의 내용연수가 기간범위로 추정될 경우에는 그 범위 중 가장 짧은 기간을 선택하여야 한다.

부의 영업권

● 가. 매수일에 피매수회사로부터 취득한 식별가능한 자산·부채의 공정가액 중 매수회사의 지분이 매수원가를 초과하는 경우에는 그 초과액을 부의 영업권으로 계상한다.

● 나. 부의 영업권은 다음과 같이 구분한다. 다만 1)에 해당하는 부의 영업권은 그 손실이나 비용이 매수계약서상 명시된 경우에 인정한다.

1) 매수일에 식별가능한 부채로 계상할 수는 없으나 미래에 발생할 것으로 기대되는 손실이나 비용과 관련된 부의 영업권
2) 기타의 부의 영업권

● 다. 매수계약서상 명시된 미래의 손실이나 비용과 관련된 부의 영업권은 그 손실이나 비용이 실제로 발생하는 시점에서 일시에 이익으로 환입한다. 다만, 당해 손실이나 비용이 매수계약서상 명시된 기간내에 발생하지 않은 경우에는 "라"의 규정에 따라 회계처리한다.

● 라. 기타의 부의 영업권은 다음과 같이 회계처리한다.

1) 피매수회사의 식별가능한 비화폐성자산의 공정가액 합계액에 해당하는 금액까지는 비화폐성자산 중 상각가능자산의 가중평균내용연수에 걸쳐 정액법으로 환입한다.

2) 식별가능한 비화폐성자산의 공정가액 합계액을 초과하는 금액은 매수일에 특별이익으로 인식한다.

● 마. 부의 영업권은 무형자산의 차감항목으로 표시한다.

(10-1) 식별가능한 자산이 과대계상되거나 식별가능한 부채가 과소계상되면 부의 영업권이 발생할 수 있다. 그러므로 부의 영업권을 인식하기 전에 모든 식별가능한 자산과 부채를 공정가액으로 계상하여야 한다.

(10-2) 부의 영업권의 발생 원인은 다음과 같이 구분할 수 있다.

1) 매수일에 식별가능한 부채로 계상할 수는 없으나 미래에 발생할 것으로 예상되는 비용 또는 손실이 매수원가에 영향을 미친 경우
2) 매수회사가 피매수회사를 염가로 취득한 경우

(10-3) 미래에 발생할 것으로 예상되는 비용 또는 손실과 관련된 부의 영업권은 그 금액을 객관적으로 추정하기가 어려우므로 매수계약서상 그 내용이 명시된 경우에만 인정한다.

(10-4) 기타의 부의 영업권은 매수회사가 피매수회사보다 협상능력 등이 우위에 있어 피매수회사의 자산을 염가로 취득함으로써 발생한 것으로 볼 수 있다. 그러므로 식별가능한 비화폐성자산과 관련하여 발생한 부의 영업권(비화폐성자산의 공정가액을 초과하지 않는 금액)은 당해 비화폐성자산에 내재된 경제적 효익이 유입됨에 따라 실현되는 것으로 보아 비화폐성자산의 가중평균내용연수에 걸쳐 정액법으로 환입하여 이익으로 인식한다.

(10-5) 비화폐성자산의 공정가액을 초과하는 부의 영업권은 화폐성자산을 염가로 취득함으로써 발생한 것으로 본다. 그러므로 매수일 현재 이미 경제적 효익이 실현된 것으로 보아 매수일에 일시 환입한다.

연속적인 주식의 매입

● 가. 매수회사가 피매수회사의 주식을 단계적으로 취득하여 매수하는 경우 영업권 또는 부의 영업권은 매수일에 일괄하여 인식한다.

● 나. 단계적으로 취득한 피매수회사 주식의 매수원가가 매수일 현재 피매수회사 순자산의 공정가액 중 매수회사 지분해당액을 초과하는 경우 그 초과액을 영업권으로, 미달하는 경우에는 부의 영업권으로 계상한다.

(11-1) 매수일 전에 피매수회사 주식을 단계적으로 취득하는 경우 매수원가는 매수일 직전 매수회사의 재무제표에 계상된 동 주식의 장부가액과 매수일에 지급된 매수대가의 공정가액의 합계액으로 한다.

(11-2) 피매수회사 주식과 관련된 투자유가증권평가손익(자본조정계정)은 매수일에 속하는 회계연도에 손익으로 인식한다.

(11-3) 매수일 전에 취득한 피매수회사 주식에 대하여 신주를 교부하는 경우 신주는 장부가액으로 평가하여 자기주식으로 계상한다.

우발상황에 대한 매수원가의 조정

● 가. 우발상황에 따라 매수대가를 추가적으로 지급한다는 약정이 있는 경우 매수일에 그 발생이 확실하고 금액을 합리적으로 추정할 수 있다면 그 금액을 매수일의 매수원가에 가산하여 영업권이나 부의 영업권을 조정한다.

● 나. 매수일 이후 피매수회사의 사업성과에 따라 추가적으로 매수대가를 지급하는 경우 매수회사는 영업권 또는 부의 영업권을 조정하여 매수원가를 수정한다.

● 다. 매수대가로 발행한 주식 또는 채권의 시장가격이 매수일 이후 하락함에 따라 당초에 결정된 매수원가를 유지하기 위하여 추가적으로 주식 또는 채권을 발행하는 경우 매수원가를 조정하는 대신 당초에 발행된 주식 또는 채권의 발행가액을 조정한다.

자산 · 부채의 후속적 식별 또는 가치의 변화

● 가. 매수일 이후 식별가능한 자산·부채가 추가적으로 인식되는 경우에는 그 인식시점에서 자산·부채로 계상한다. 매수일에 인식한 식별가능한 자산·부채의 공정가액이 잘못 계상되었음이 객관적으로 확인되는 경우에는 그 확인시점에서 당해 자산·부채의 장부가액을 수정한다.

● 나. "가"의 규정에 의하여 매수일 이후 최초로 개시하는 회계연도말 이전에 식별가능한 자산·부채를 계상하거나 기존 자산·부채의 장부가액을 수정하는 경우 상대계정으로 영업권이나 부의 영업권을 조정한다.

● 다. "가"의 규정에 의하여 매수일 이후 최초로 개시하는 회계연도말 후에 식별가능한 자산·부채를 계상하거나 기존 자산·부채의 장부가액을 수정하는 경우 동 계상액 또는 수정액을 당해 회계연도의 이익 또는 손실로 인식한다.

● 라. "7다"의 규정에 의하여 피매수회사의 사업폐쇄나 축소 및 기타 구조조정계획과 관련하여 계상한 충당금은 다음의 1에 해당되는 경우에 수정하고 영업권이나 부의 영업권을 조정한다.

1) 매수회사로부터 경제적 효익이 유출될 것으로 기대되지 않는 경우
2) 실행계획에서 정해진 방법과 일정에 따라 이행되지 않는 경우

● 마. 수정후 영업권은 잔존내용연수에 걸쳐 상각하며, 수정후 부의 영업권은 "10라"의 부의 영업권 규정을 준용하여 회계처리한다.

(13-1) 매수일에 식별가능한 자산·부채의 인식기준을 충족하지 못하였거나 매수회사가 그 존재를 알지 못하여 식별가능한 자산·부채로 인식하지 않을 수 있다. 이 경우 동 자산·부채가 인식기준을 충족시키거나 그 존재가 발견되는 시점에 식별가능한 자산·부채로 인식한다. 또한 매수일 현재 계상된 자산·부채의 공정가액이 잘못 계상되었음이 입증되는 경우 당해 자산·부채의 장부가액을 수정하여야 한다.

법인세 효과

● 가. 기업결합에 대한 회계처리와 세법과의 차이로 인하여 발생하는 자산·부채의 일시적 차이는 기업회계기준에 따라 이연법인세차 또는 이연법인세대로 인식한다.

● 나. 매수회사가 매수일에 인식하지 아니한 일시적 차이에서 발생한 법인세 효과가 매수일 이후에 실현되는 경우 영업권의 장부가액은 다음과 같이 수정한다. 다만 이 경우 부의 영업권은 증가시킬 수 없다.

1) 매수일에 동 이연법인세차를 식별가능한 자산으로 인식하였다면 계상되어야 할 영업권으로 수정한다.
2) 1)에 의해 계산된 영업권의 감소액은 비용으로 계상한다.

재무제표의 작성

● 가. 매수연도의 재무제표는 당기와 전기를 비교하는 형식으로 작성한다.

● 나. 매수회사는 매수일로부터 피매수회사의 사업성과를 손익계산서에 포함시키며 피매수회사로부터 취득한 자산과 부채 및 매수에 따른 영업권 혹은 부의 영업권을 대차대조표에 인식한다.

(15-1) 비교목적으로 작성되는 전기의 재무제표에는 피매수회사의 재무상태 및 영업성과를 포함하지 않는다.

제3장 지 분 통 합

지분통합의 회계처리

● 가. 결합참여회사의 자산·부채·자본은 장부가액으로 승계한다. 다만 결합참여회사가 유사한 거래에 대하여 서로 다른 회계처리방법을 사용하였다면 결합된 실체의 회계처리방법에 따라 수정한 재무제표를 이용하여 승계하여야 한다.

● 나. 기업결합을 위하여 발행한 주식, 현금 또는 기타 자산의 형태로 지급한 금액의 합계액이 취득한 자본 금액과 다른 경우 그 차이는 결합된 실체의 자본잉여금 총액과 이익잉여금 총액에서 순서대로 조정한다.

● 다. 지분통합과 관련하여 발생한 모든 비용은 발생연도의 기간비용으로 인식한다.

● 라. 지분통합이 이루어진 회계연도의 재무제표는 당기와 전기를 비교하는 형식으로 작성한다. 비교목적으로 작성되는 전기의 재무제표는 전기에 이미 지분통합이 이루어진 것으로 가정하여 작성한다.

● 마. 결합참여회사가 지분통합이 이루어진 회계연도 이전의 회계연도에 대한 재무제표를 작성하는 경우 동 재무제표에 지분통합을 반영하여서는 안된다.

(16-1) 지분통합의 본질은 회사간의 매수가 아니라 기업결합 전에 개별적으로 존재하였던 위험과 효익을 결합하여 계속적으로 상호분담한다는 것이다. 지분통합법은 이러한 본질에 따라 결합참여회사가 결합 이후에도 결합 전과 마찬가지로 지속되고 있는 것처럼 회계처리한다. 따라서 결합참여회사의 자산·부채·자본은 장부가액으로 승계하며 영업권 또는 부의 영업권은 발생하지 않는다.

(16-2) 결합참여회사의 이익잉여금과 결합참여회사로부터 승계한 자산·부채와 관련된 자본조정계정은 전액 승계한다. 다만 지분통합을 위하여 발행한 주식의 액면총액이 결합참여회사의 자본금을 초과하는 경우 그 차이는 결합된 실체의 자본잉여금 총액과 이익잉여금 총액에서 순서대로 차감한다. 지분통합을 위하여 발행한 주식의 액면총액이 결합참여회사의 자본금에 미달하는 경우 그 차이는 결합된 실체의 자본잉여금에 가산한다.

(16-3) 결합참여회사는 지분통합으로 단일 결합실체가 되며 그 실체는 통일된 회계처리방법을 채택해야 한다. 따라서 결합참여회사가 결합된 실체의 회계처리방법을 따르기 위하여 회계처리방법을 바꾸는 경우에 한하여 장부가액을 수정한다.

(16-4) 지분통합일전이나 이후에 발생한 결합참여회사간 거래는 결합실체의 재무제표 작성시 상계제거된다.

(16-5) 결합시 보유중인 자기주식을 교부한 경우에는 자기주식을 소각하고 신주식을 발행하는 것처럼 회계처리한다.

제4장 지배 · 종속회사간 합병

지배·종속회사간 또는 종속회사간 합병

지배·종속회사간 또는 종속회사간 합병은 연결재무제표상 장부가액을 승계하여 회계처리한다.
(17-1) 지배회사와 종속회사는 연결재무제표준칙에서 정하는 지배·종속관계가 성립하는 회사를 말한다.
(17-2) 지배회사와 종속회사는 지배·종속 관계가 성립하는 시점에서 하나의 경제적 실체가 된다. 따라서 지배·종속관계 성립일 이후의 지배·종속회사간 또는 종속회사간 합병은 법률적 실체의 변경만을 가져올 뿐 경제적 실체의 변경은 없으므로 연결재무제표상 장부가액을 승계하여 회계처리한다.

제5장 공 시

주석 공시

● 가. 모든 기업결합에 대하여 결합이 이루어진 회계연도의 재무제표에 주석공시하여야 할 사항은 다음과 같다.

1) 결합참여회사의 상호와 대표이사, 영업 개황 및 관계 등
2) 기업결합 회계처리방법
3) 기업결합일(매수일 또는 지분통합일), 기업결합계약체결일, 기업결합승인을 위한 주주총회일
4) 기업결합의 결과 처분하기로 결정한 사업
5) 직전 회계연도 및 기업결합일까지 결합참여회사의 요약 대차대조표·손익계산서

● 나. 매수형식의 기업결합에 대하여 결합이 이루어진 회계연도의 재무제표에 추가로 공시하여야 할 사항은 다음과 같다.

1) 매수 지분율
2) 매수원가와 우발성 매수대가의 내용
3) "7다"에 의한 피매수회사의 사업폐쇄나 축소 및 기타 구조조정비용과 관련하여 매수일에 인식한 충당금의 내용 및 금액
4) 매수로 인하여 발생한 영업권 및 부의 영업권 금액

● 다. 지분통합형식의 기업결합에 대하여 지분통합이 이루어진 회계연도의 재무제표에 추가로 공시하여야 할 사항은 다음과 같다.

1) 지분통합을 위하여 발행된 주식의 내용, 발행주식 총수, 획득한 의결권의 비율
2) 각 결합참여회사의 자산 및 부채
3) 기업결합후 재무제표의 당기순손익에 포함된 각 결합참여회사의 지분통합일까지의 매출액, 기타 영업수익, 특별손익 및 당기순손익

● 라. 영업권과 관련하여 재무제표에 공시할사항은 다음과 같다.

1) 상각기간
2) 영업권의 변동내용
    ⅰ) 기초 금액
    ⅱ) 기중 증가된 금액
    ⅲ) 당기중 상각한 금액
    ⅳ) 매수일 이후 식별가능한 자산·부채의 추가적인 계상이나 그 장부가액의 변동으로 인한 수정액
    ⅴ) 당기에 인식한 감액손실
    ⅵ) 기말 금액 (ⅰ)+ⅱ)-ⅲ)±ⅳ)-ⅴ))

● 마. 부의 영업권과 관련하여 재무제표에 공시할 사항은 다음과 같다.

1) 미래의 손실 또는 비용과 관련된 부의 영업권의 성격과 금액 및 그 손실 또는 비용이 발생할 것으로 예상되는 기간
2) 미래의 손실 또는 비용과 관련없는 부의 영업권의 성격과 금액 및 환입기간
3) 부의 영업권의 변동 내용
    ⅰ) 기초 금액
    ⅱ) 기중 증가된 금액
    ⅲ) 당기중 이익으로 환입한 금액
    ⅳ) 매수일 이후 식별가능한 자산·부채의 추가적인 계상이나 그 장부가액의 변동으로 인한 수정
    ⅴ) 기말 금액(ⅰ)+ⅱ)-ⅲ)±ⅳ))

● 바. 자산·부채의 공정가액 또는 매수대가를 매수가 이루어진 회계연도말에 결정한다는 조건으로 매수가 이루어지는 경우에는 다음사항을 공시한다.

ⅰ) 그 사실과 이유
ⅱ) 동 조건부 공정가액이 후속적으로 수정될 경우에는 그 수정금액과 이유

● 사. 결합참여회사가 기업결합일(매수일 또는 지분통합일) 이전에 당해 회사의 재무제표를 작성하는 경우에는 "가" 내지 "다"에 해당하는 사항을 주석으로 공시하여야 한다. 다만 회사가 불가피한 사유로 상기 사항을 주석으로 공시할 수 없는 경우에는 그 사실을 기재한다.

부 칙

● 가. 이 준칙은 1999년 3월 25일부터 시행한다.

● 나. 이 준칙은 2000년 1월 1일 이후 계약이 체결되는 기업결합에 대하여 적용한다. 다만, 이 준칙은 시행일 이후 계약이 체결되는 기업결합에 대하여도 적용할 수 있다.

● 다. 증권선물위원회가 제정(1998. 4. 1)한 합병회계준칙(이하 "종전 준칙"이라 한다.)은 이 준칙 적용일부터 폐지한다.

● 라. 종전 준칙에 따라 계상된 합병차익은 기타자본잉여금으로 한다.

● 마. 이 준칙 적용 당시 다른 규정에서 종전 준칙을 인용하고 있는 경우 이 준칙 중 그에 해당하는 사항이 있는 경우에는 종전 준칙에 갈음하여 이 준칙 또는 이 준칙의 해당사항을 인용한 것으로 본다.